Zmiany zasad podatkowego rozliczania umów leasingu (najmu, dzierżawy) samochodów osobowych stają się faktem. Zakończyły się bowiem prace parlamentarne nad nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) i zakładając, że prezydent podpisze nowelizację, od 1 stycznia 2019 r. w sposób gruntowny zmienione zostaną przepisy w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z korzystaniem z samochodów osobowych.
Leasing operacyjny, najem, dzierżawa - limit odliczenia
Podstawową zmianą jest wprowadzenie limitu opłat ponoszonych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub też innych umów o podobnym charakterze, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jest to zupełnie nowe rozwiązanie, ponieważ do tej pory zaliczalność do kosztów podatkowych opłat wynikających z umów leasingu (najmu lub dzierżawy) samochodów osobowych nie była limitowana, co pozwalało na uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym pełnej wartości leasingowanego samochodu. Wprowadzane przepisy dotyczą jedynie tych pojazdów, które spełniają definicję samochodu osobowego, zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Zgodnie z tymi przepisami, samochodem osobowym jest, co do zasady, pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób, łącznie z kierowcą (za wyjątkiem pojazdów wskazanych w ustawie, np. samochodów typu pick-up, czy van posiadających jeden rząd siedzeń i oddzielonych od części ładunkowej stałą przegrodą).
Zgodnie z nowymi przepisami, opłaty dotyczące samochodu osobowego wynikające z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu, będą zaliczane do kosztów podatkowych jedynie w proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu będącego przedmiotem tej umowy. Oznacza to, iż przedsiębiorcy użytkujący na podstawie powyższych umów samochody o wartości nieprzekraczającej 150 000 zł będą mogli, tak jak dotychczas, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę opłat leasingowych lub czynszu najmu/dzierżawy.
Natomiast przedsiębiorcy korzystający z droższych samochodów, których wartość przekracza 150 000 zł, nie będą uprawnieni do zaliczenia w koszty podatkowe pełnej wartości tych pojazdów. Przykładowo, w przypadku leasingu samochodu o wartości 300 000 zł, korzystający będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie połowę wydatków z tytułu opłat leasingowych.
Wskazany wyżej limit 150 000 zł dotyczy wszystkich samochodów osobowych, z wyjątkiem samochodów elektrycznych w rozumieniu ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. W tym bowiem przypadku ustawodawca podwyższył limit stosowany do ustalenia kosztów podatkowych do kwoty 225 000 zł. Zatem leasingobiorca pojazdu elektrycznego będzie ustalał limit opłat leasingowych (lub opłat z tytułu najmu/dzierżawy) według proporcji, w jakiej kwota 225 000 zł pozostaje do wartości samochodu. Należy jednakże wskazać, iż przepisy ustanawiające limit w wysokości 225 000 zł będą stosowane do pojazdów elektrycznych oddanych do używania od dnia następującego po dniu ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem albo stwierdzenia przez Komisję Europejską, że przepisy te nie stanowią pomocy publicznej. Do czasu ogłoszenia decyzji Komisji Europejskiej w powyższej kwestii, do pojazdów elektrycznych stosowany będzie limit 150 000 zł, tak jak w przypadku wszystkich innych samochodów osobowych.
Dla potrzeb ustalenia wartości samochodu osobowego uwzględnianej w kalkulacji opłat stanowiących koszty podatkowe, istotne jest wzięcie pod uwagę także ewentualnego nieodliczonego podatku od towarów i usług naliczonego na racie leasingowej lub czynszu najmu/dzierżawy. Kwestia ta została bezpośrednio uregulowana w omawianej nowelizacji poprzez wskazanie, iż kwota limitu 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodów elektrycznych) obejmuje także podatek od towarów i usług (VAT), który nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek VAT w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku. Zgodnie z tymi przepisami, zasadą jest, iż podatnicy mają prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego związanego, między innymi, z wydatkami dotyczącymi używania pojazdów samochodowych na podstawie umowy leasingu, najmu, czy dzierżawy. Odliczenie 100% podatku VAT jest możliwe w przypadku wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej i przy spełnieniu dodatkowych warunków formalnych (sporządzenie wewnętrznej procedury dotyczącej sposobu wykorzystywania pojazdu, zgłoszenie pojazdu do urzędu skarbowego oraz prowadzenie szczegółowej ewidencji jego przebiegu).
Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% podatku VAT naliczonego na racie leasingowej (lub czynszu najmu), wówczas omawiany limit 150 000 zł będzie dotyczył samochodu osobowego o cenie netto 134 529 zł (150 000 zł = 134 529 zł + 50% z kwoty 30 941 zł stanowiącej podatek VAT od ceny samochodu). W przypadku przedsiębiorców mających prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych, wówczas omawiany limit 150 000 zł będzie równy cenie netto samochodu osobowego. Natomiast w przypadku podatników niemających w ogóle prawa do odliczenia podatku VAT (zwolnionych z podatku VAT podmiotowo lub przedmiotowo), limit 150 000 zł będzie równy cenie brutto samochodu osobowego, co oznacza, iż będzie on miał zastosowanie już do pojazdów o cenie netto 121 951 zł.
Zgodnie z nową regulacją, w przypadku, gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu braną pod uwagę przy kalkulacji limitu kosztów podatkowych, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.
Wprowadzane przepisy jednoznacznie wskazują także, iż w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, limit kosztów podatkowych, o którym mowa powyżej (tj. ustalany wg proporcji 150 000 zł do wartości samochodu) stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Przedmiotowego ograniczenia nie stosuje się zatem do kosztów finansowania, które są ujmowane w racie leasingowej.
Leasing finansowy – limit amortyzacji
Opisane powyżej zasady dotyczące zaliczalnych do kosztów podatkowych opłat z tytułu umów leasingu samochodów osobowych dotyczą leasingu operacyjnego. W przypadku leasingu finansowego, przedmiot leasingu amortyzowany jest bowiem dla celów podatkowych przez leasingobiorcę (korzystającego), w konsekwencji leasingobiorca zalicza do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne oraz część odsetkową raty leasingowej. Omawiane wyżej limity nie dotyczą części odsetkowej rat leasingowych, która zasadniczo stanowi w całości koszt podatkowy dla leasingobiorcy. Nowe przepisy wprowadzają natomiast analogiczne, do wyżej opisanego, ograniczenie w zakresie amortyzacji samochodów osobowych.
Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane będą bowiem odpisy z tytułu amortyzacji samochodu osobowego jedynie w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej kwoty 150 000 zł (lub też 225 000 zł w przypadku samochodów elektrycznych przyjętych do używania od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o możliwości stosowania tego limitu).
Leasingobiorca użytkujący samochód osobowy na podstawie umowy leasingu finansowego będzie miał zatem możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wyłącznie odpisy amortyzacyjne do wyżej wskazanej wysokości, jak również część odsetkową rat leasingowych.
Składki na ubezpieczenie
Niezależnie od limitów mających zastosowanie do opłat leasingowych lub czynszu najmu/dzierżawy samochodów osobowych, nowe przepisy wprowadzają analogiczny limit w wysokości 150 000 zł w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (istniejący zatem obecnie limit 20 tys. euro ulegnie podwyższeniu). Do kosztów uzyskania przychodów nie będą zaliczane składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. W odniesieniu do składek na ubezpieczenie ustawodawca nie przewidział wyższego limitu dla samochodów elektrycznych.
Opłaty eksploatacyjne
Oprócz opisanych powyżej nowych zasad odliczania opłat z tytułu umów leasingu, najmu, czy też dzierżawy samochodów osobowych, nowelizacja przepisów podatkowych wprowadzi także istotne zmiany w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu osobowego. Na zasadach zbliżonych do regulacji obowiązujących od kilku lat w podatku VAT, ustawa wprowadza w podatkach dochodowych rozróżnienie na samochody osobowe używane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej oraz na takie, które są wykorzystywane także do celów niezwiązanych z tą działalnością.
W przypadku, gdy samochód osobowy nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, odliczeniu będzie podlegać 75% poniesionych kosztów jego używania. Należy przy tym wskazać, iż do kosztów używania samochodu objętych omawianym limitem 75% nie będą zaliczane opłaty leasingowe, czy też czynsz najmu lub dzierżawy. W omawianym przepisie chodzi bowiem o wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego, dotyczące przykładowo wszelkiego rodzaju przeglądów, napraw, myjni, zakupu części zamiennych, zakupu paliwa, opłat parkingowych czy też autostradowych. Powyższy limit 75% będzie stosowany w odniesieniu do wydatków obejmujących również kwotę nieodliczonego podatku VAT naliczonego w związku z określonym wydatkiem na eksploatację samochodu.
Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego wymaga, aby samochód ten był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W tym celu, konieczne jest prowadzenie przez podatnika szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu, wymaganej przepisami VAT dla pełnego odliczenia podatku VAT związanego z danym pojazdem samochodowym. Wymóg prowadzenia ewidencji dla pełnego zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie będzie miał przy tym zastosowania w tych przypadkach, w których również przepisy o podatku VAT nie wymagają prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów (np. dla samochodów przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży). Wyjątek ten nie będzie jednak miał zastosowania w przypadku, gdy brak obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT wynika z tego, że kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oblicza on w 50% (w takim przypadku prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu wymaganej przepisami o VAT będzie warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych całego wydatku związanego z używaniem samochodu osobowego).
Zgodnie z nowymi przepisami, w przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, omawiany limit w wysokości 75% będzie miał zastosowanie do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego. Przepis ten potwierdza zatem, iż nie dotyczy on całej opłaty leasingowej (lub czynszu najmu/dzierżawy) a jedynie wydatków eksploatacyjnych.
W nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano dodatkowy przepis szczególny dotyczący wydatków poniesionych przez podatnika (osobę fizyczną) z tytułu kosztów używania samochodu osobowego stanowiącego jego własność, lecz nie zaliczonego do środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa. W takim przypadku, podatnik będzie miał prawo do odliczenia jedynie 20% poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodu oraz składek na jego ubezpieczenie pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
Przepisy przejściowe
Biorąc pod uwagę, iż nowe przepisy w sposób zasadniczy zmienią sposób rozliczania w kosztach uzyskania przychodów opłat za korzystanie z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu, czy też najmu/dzierżawy samochodów o wysokiej wartości, ustawodawca wprowadził w nowelizacji stosowne przepisy przejściowe. Zgodnie z nimi, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym. Należy przy tym podkreślić, iż stosowanie dotychczasowych przepisów do wszystkich umów zawartych przed 1 stycznia 2019 r. nie jest ograniczone czasowo, przez co obecne zasady rozliczeń będą miały zastosowanie aż do wygaśnięcia umów, które zostaną zawarte do końca tego roku.
Oznacza to, iż, co do zasady, wszystkie umowy leasingu, najmu, czy też dzierżawy zawarte przed wejściem nowelizacji rozliczane będą na obecnych zasadach, które nie przewidują limitu dla podatkowego odliczenia opłat leasingowych lub czynszowych. Z tych względów, przedsiębiorcy zamierzający wziąć w leasing lub w najem/dzierżawę samochody o wartości przekraczającej omawiane wyżej limity (tj. 150 000 zł w przypadku samochodów spalinowych lub 225.000 zł w przypadku samochodów elektrycznych) powinni rozważyć zawarcie stosownych umów przed 1 stycznia 2019 r. Dla zapewnienia stosowania dotychczasowych regulacji decydująca jest przy tym sama data zawarcia umowy, a nie data faktycznego przyjęcia samochodu do używania.
Niemniej jednak, wyżej wskazana zasada honorowania praw nabytych w związku z zawartymi już umowami, nie będzie miała zastosowania do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. Do umów takich stosowane będą nowe zasady rozliczeń. Przepisy nie precyzują jakiego rodzaju zmiany istniejących umów leasingowych, umów najmu lub dzierżawy, będą skutkować wyłączeniem stosowania do nich przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r. Z tego względu, istnieje ryzyko, iż organy podatkowe mogą przyjąć taką interpretację omawianego przepisu, iż jakakolwiek zmiana umów, nawet nie mająca żadnego wpływu na wysokość opłat leasingowych (np. dotycząca stosowanego w umowie zabezpieczenia), lub też zmianę okresu obowiązywania umowy, skutkować będzie zastosowaniem do takiej umowy nowych zasad rozliczeń. Dlatego też, zalecane jest, aby wszelkie zaplanowane modyfikacje istniejących umów leasingu (najmu/dzierżawy) samochodu osobowego dokonane zostały jeszcze przed 1 stycznia 2019 r.
W przypadku, gdy istniejące umowy zostaną zmienione lub odnowione po 31 grudnia 2018 r., od momentu dokonania takiej zmiany/odnowienia konieczne będzie stosowanie dla celów odliczenia podatkowego limitu ustalanego w oparciu o wskaźnik 150 000 zł (lub 225 000 zł w przypadku samochodów elektrycznych). Aczkolwiek przepisy nie precyzują tego jednoznacznie, to wydaje się, iż w takiej sytuacji, proporcja dla celów odliczenia powinna być odnoszona do historycznej wartości samochodu osobowego wynikającej z zawartej umowy. Nie ma bowiem podstaw w nowej regulacji, aby proporcję tę odnosić do wartości samochodu aktualnej na dzień dokonania zmiany lub odnowienia umowy leasingu (najmu lub dzierżawy).
Zbigniew Marczyk, Counsel, radca prawny Kancelaria Hogan Lovells
Powyższe tematy będą szczegółowo omawiane podczas X Ogólnopolskich Targów Motoryzacyjnych i Biznesowych FLEET MARKET 2018, które odbędą się 21 listopada br. w warszawskiej hali Global EXPO przy ul. Modlińskiej 6D.
Dziennik Gazeta Prawna objął patronat medialny nad targami Fleet Market 2018.